EL PROCESO PENAL TRIBUTARIO EN LA CIUDAD DE BUENOS AIRES

Introducción

El régimen penal tributario y previsional previsto en la ley 24.769 sufrió un cambio relevante con las reformas implementadas por la ley 26.735 en tanto extendió el bien jurídico tutelado a las haciendas públicas locales, adecuándose de mejor manera al régimen federal de gobierno imperante en la República Argentina.

Así, otorga protección penal a la facultad del Estados provinciales a intervenir en sus economías, reforzando la obligación de los particulares a los reglamentos fiscales de modo que mediante el aseguramiento de la percepción de los tributos, aquéllos puedan cumplir sus fines de bien común.

Hasta 2011, sólo merecían protección penal los tributos, subsidios, beneficios fiscales o los recursos de seguridad social federales, que de manera indirecta en tanto coparticipables suponía la protección de las arcas fiscales provinciales. La reforma extiende la protección a sus equivalentes provinciales y de la ciudad, adecuándose como dijera al régimen federal de gobierno que dimana de la Constitución Nacional.

Esto supone para la Ciudad y en particular para su justicia, el desafío de proteger su economía, su hacienda pública y sus recursos, ejerciendo el poder punitivo que la modificación legislativa le ha conferido.

Facultades legislativas en materia procesal y competencia

I- En primer término, queda fuera de toda duda que el proceso penal tributario en la Ciudad de Buenos Aires se encuentra regulado en su faz administrativa inicial por las disposiciones que al efecto contempla el Capítulo XIX del Código Fiscal (artículos 155 a 166)[1], y luego, en su etapa jurisdiccional, por el Código Procesal Penal (Ley 2303 y modificatorias). Por si hiciera falta, el legislador lo expresó taxativamente en el artículo 155 del Código Fiscal.

El artículo 21 de la Ley 24.769 establece que “respecto de los tributos locales, serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”, mientras que el artículo 156 del Código Fiscal local determina que “serán competentes para entender en la aplicación de los ilícitos tributarios establecidos por la ley Nacional Nº 24.769, en lo relativo a los tributos de la CABA, los juzgados pertenecientes al fuero en lo Penal, Contravencional y de Faltas, con la intervención del Ministerio Público Fiscal, conforme lo establecido en la ley nº 2303”.

La tipificación de conductas ilícitas respecto de tributos locales, como nuevos delitos, supuso el reconocimiento pleno de la jurisdicción de la CABA sobre los hechos cometidos en su territorio, en paridad al resto de las provincias, correspondiéndose con el verdadero alcance del artículo 129º CN y en coherencia con lo previsto en el artículo 2º de la ley de transferencia de competencias penales nº 26.709.

En razón de ello, el artículo 156º del CF debe interpretarse como complementario de las previsiones de la ley de organización judicial (ley 7), que no contemplaba el fuero penal tributario, y como mecanismo de asignación de la competencia a uno de los fueros judiciales existentes, más que como un medio de “aceptación” de la competencia jurisdiccional atribuida por el Congreso Federal como una condición de ejercicio.

La cuestión no es menor, teniendo en cuenta la mora de la legislatura en dictar la ley a la que hace referencia el artículo 8º de la ley 26.709, y a la confusión inicial imperante en los integrantes del Poder Ejecutivo y la Procuración General acerca del alcance de la decisión adoptada por el Congreso Nacional. De hecho, existió un dictamen de esta última considerando la necesidad de “litigar” ante el fuero penal tributario nacional.

II- Dicho esto, cabe referirnos a las normas que regulan el proceso en ambas etapas, para luego aludir a cuestiones controversiales sobre el alcance de las mismas o la operatividad de algunas de las normas de procedimiento previstas en la ley penal tributaria.

La AGIP (Administración Gubernamental de Ingresos Públicos) es el “órgano recaudador” y única autoridad facultada para denunciar y, eventualmente, asumir el rol de querellante en los procesos penales tributarios que se substancien. En este aspecto, se la excepciona de la restricción prevista en el artículo 10º párrafo tercero CPP, constituyéndose así en el único organismo público que puede ejercer ese rol en paralelo con el ejercicio de la acción por parte del fiscal (artículo 159º CF).

Esta excepción se justifica en tanto se protege un bien jurídico de carácter macro-social y económico, que en su faz dinámica supone la garantía del flujo constante y permanente de gastos y asignaciones públicas para atender a las funciones estatales básicas, cuyo incumplimiento por algún contribuyente implica afectación de la recaudación fiscal y también del principio de solidaridad social[2].

En cuanto al modo de inicio del proceso, el artículo 158º CF es equivalente al artículo 18º de la LPT en cuanto a que prevé tres supuestos: a) la realización de la denuncia una vez dictada la resolución determinativa de oficio de la deuda tributaria; b) su realización una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito, tanto en su aspecto objetivo como subjetivo, cuando no fuera necesaria la determinación de oficio; y c) la denuncia por un tercero, frente a la cual el juez (en el ámbito local debe entenderse el fiscal, aún cuando el CF aluda al primero) remitirá a la AGIP los antecedentes para dar comienzo al proceso de verificación y determinación de la deuda regulado en el Capítulo XVIII del Código Fiscal (artículos 145º a 154º).

Sobre esta última alternativa, debemos tener en cuenta la prevención hecha por los autores en cuanto a la existencia de numerosas denuncias ante los juzgados nacionales en lo penal tributario de esta ciudad carente de mayores fundamentos[3].

En todos los casos de denuncias de terceros, el fiscal al momento de ratificar deberá requerir precisiones sobre el tributo evadido, el período anual al que corresponde, el conocimiento sobre la actividad generadora del tributo, cuál era la manifestación de riqueza ocultada al fisco y la base de su conclusión, cómo tomó conocimiento de los hechos, si tiene algún vínculo con el imputado que lo comprenda en las generales de la ley, etcétera.

Una vez ponderado el relato, en función de la valoración que el fiscal haga sobre el mismo, archivará la denuncia, planteará la incompetencia o dará curso a la investigación penal preparatoria (art. 83º CPP) dictando el decreto de determinación de los hechos (art. 92º CPP) y requerirá la intervención a la AGIP para iniciar el proceso de verificación en función de la norma en estudio, sin perjuicio que la disposición del Código Fiscal aluda al juez.

Se diferencian los artículos 18º LPT y 158º CF en el plazo previsto para la emisión del acto administrativo en el tercer supuesto, ya que la LPT prevé su realización en 120 días hábiles administrativos, mientras que el CF otorga un plazo de 180 días (no aclara si hábiles o corridos) “prorrogables por única vez por un mismo lapso a requerimiento fundado del organismo fiscal”.

En este aspecto, pueden surgir diferencias interpretativas y diversos planteos. Una de ellas es frente a los plazos de la IPP previstos en el artículo 104º del CPP, en tanto se pretenda el archivo de las actuaciones frente al vencimiento de lo contemplado por ésta en función del artículo 105º durante el plazo de concreción del proceso de verificación por parte de la AGIP.

Y también aquí cobra relevancia el debate sobre si el acto de determinación de oficio constituye una cuestión prejudicial, un presupuesto de procedibilidad o ni una ni otra cosa; como así también sobre si su ausencia imposibilita la continuación del proceso o la realización de diligencias investigativas, etcétera[4].

En cualquier caso, entiendo que la norma no limita en modo alguno las facultades de ejercicio de la acción penal por parte del fiscal, ni impide la sustanciación del proceso en tanto existan motivos suficientes que justifiquen su inicio y prosecución.

La AGIP, sea por su condición de querellante o de auxiliar de la justicia, deberá proporcionar los elementos necesarios con los que cuente para establecer la existencia del delito investigado y mensurar el monto del tributo evadido.

III- Otra diferencia que se advierte en la regulación del proceso administrativo en el ámbito local y nacional, es que en el primero se mantiene la facultad reconocida al órgano recaudador de abstenerse de denunciar “si de las circunstancias del hecho y del aspecto subjetivo, no surgiere que se ha ejecutado una conducta punible” (art. 160º primer párrafo CF).

La reforma implementada por la ley 26.735 derogó el artículo 19º LPT que concedía una atribución equivalente, aunque sujeta a que fuera adoptada mediante resolución fundada, previo dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiera asignado expresamente esa competencia, y sometida al control de la Procuración del Tesoro.

Estos requisitos procuraban desalentar un uso discrecional de la facultad.

No obstante, algunos autores consideran que “el primer párrafo de la regulación bajo examen carece de todo sentido práctico pues ni los funcionarios del organismo recaudador, ni éste como ente, se encuentran obligados a efectuar una denuncia de un hecho inexistente o de un hecho no delictivo. Se trata, en suma, de una excepción a ningún principio”[5].

Lo concreto es que a nivel local, la AGIP ostenta esa facultad sin que se vea sometida a control alguno.

Ahora bien, de segundo párrafo del artículo 160º CF, del artículo 11º LPT y del artículo 116º CF, pareciera deducirse que verificada la simulación del pago total o parcial de la obligación por ingresos brutos, si la evasión no es superior al monto fijado por la ley tarifaria o al 20 % del impuesto total declarado, y el contribuyente acepta la determinación y paga la diferencia, evita directamente que la AGIP lo denuncie.

A diferencia del presupuesto del primer párrafo del artículo 160 CF, aquí sí existe un hecho punible pero el órgano recaudador queda dispensado de formular denuncia ante el cumplimiento de las obligaciones omitidas o evadidas.

Supone, al mismo tiempo, una excepción al supuesto previsto en el artículo 16º LPT y a su equivalente del artículo 162º CF, ya que la “regularización” no es espontánea, entendiendo tal como una conducta que no se encuentra motivada o constituye una reacción frente al conocimiento del inicio de una inspección, observación formulada por la repartición fiscalizadora o denuncia presentada (en este último caso, sólo en la LPT).

Como interrogante queda determinar si puede pretenderse su operatividad en caso que la causa hubiera iniciado el proceso por denuncia de un tercero, y el organismo recaudador haya determinado la deuda y acordado con el contribuyente que integre el monto, conforme el último párrafo del artículo 160º CF.

IV- Entrando ya a las previsiones del artículo 16º LPT y su correspondiente, el artículo 162º CF, solo habré de mencionar que advierto como diferencia que la primera admite la posibilidad de regularizar la situación antes de que se presente una denuncia, en tanto la segunda tan solo cuando se produzca con anterioridad a la notificación del inicio de una verificación y fiscalización, siempre que tenga por objeto los mismos tributos y los mismos períodos fiscales objeto de la regularización.

Otra, no menor, es que la primera alude a “obligaciones evadidas” mientras que la disposición local contempla a las “obligaciones adeudadas”, abarcando así la totalidad de los delitos previstos en la ley.

El tercer párrafo del artículo 162º CF reserva a la Legislatura la facultad de decretar regímenes especiales de cancelación total de la deuda, provocando la extinción de la acción penal en curso o la dispensa a la AGIP de formular la denuncia. En cierta medida, se asimila a una ley de amnistía tributaria aunque depende de la voluntad del obligado para que produzca efectos.

Sobre la naturaleza jurídica de las previsiones del artículo 16º LPT y del artículo 162º CF, se ha dicho que se trata de una causal de extinción de la acción por pago previo; una causal de cancelación de la punibilidad por pago (Virgolini) o una extensión temporal del desistimiento por arrepentimiento activo (Maier/Bovino).

V- En referencia a las medidas de urgencia, hemos tenido oportunidad de expedirnos en causa Nº 15716-00-00/14 “AGIP (GCBA) c/Moon Travel SRL s/infr. Ley 4.461- Ac. 7/08 (Allanam. Autónomos)” del registro de la Sala I.

La AGIP solicitó que se libre orden de allanamiento conjunta en el mismo día y horario a los domicilios indicados a efectos que mediante el auxilio de la fuerza pública personal de la AGIP proceda a secuestrar la documental indicada y toda otra que resulte útil a la fiscalización, procediendo a capturar información electrónica correspondiente de las computadoras y demás dispositivos idóneos para la guarda. Ello en el entendimiento que los obstáculos planteados por el contribuyente en cuestión guardaban relación con alguna conducta ilícita.

La juez de primera instancia denegó el pedido en virtud de no existir denuncia alguna, ya que sólo entendía viable la medida en el marco de un proceso penal.

La sala revocó su decisión por mayoría. El voto preopinante distinguió entre el artículo 21 LPT y el artículo 3 inciso 12 CF, considerando que el primero exige la concurrencia de motivos para presumir la comisión de alguno de los delitos previstos en la ley, mientras que en el segundo la medida cautelar tiene por objeto asegurar el tributo y la documentación o bienes sin necesidad de invocar la existencia de un delito tributario.

En el primero de los casos, resultaba competente el fuero PCyF, mientras que en el segundo lo era el fuero CAyT, ya que el art. 123º del Código Fiscal establece que resulta competente este último para entender en el recurso dirigido contra la decisión administrativa que confirma una sanción de multa o clausura impuesta por la AGIP a un contribuyente o responsable de una infracción en materia tributaria. En función de ello, postula la incompetencia del tribunal.

Por su parte, respecto de la competencia, el voto siguiente al que adhirió el tercer juez, interpretó que se trataba de un allanamiento autónomo en los términos del art. 21º de la Ley 24.769, sin perjuicio de su equivalencia con el art. 3º inc. 12 del Código Fiscal, que por otra parte no establece una competencia específica sino que exige “previa solicitud judicial”.

Asimismo, sería el resultado del análisis del material probatorio obtenido aquello que, en definitiva, habría de determinar la competencia de uno u otro fuero, según se tratara de una infracción o un delito tributario.

Por otra parte, que la necesidad de orden judicial a fin de llevar a cabo la medida, que consagra la norma antes citada, no implica un correlato de la iniciación de un proceso sino que conlleva a adecuar los requisitos de la medida a las disposiciones constitucionales (art. 18º CN, art. 13º inc. 8 CABA) que claramente exigen que los allanamientos solo puedan ser ordenados por los jueces, quienes deben velar por el resguardo y respeto a las garantías y derechos constitucionales.

VI- En cuanto a la viabilidad del instituto de suspensión del proceso a prueba es conocida nuestra adhesión al criterio amplio de concesión, como así también a que la oposición fiscal no es vinculante en tanto se verifiquen los requisitos legales previstos en el artículo 76º bis CP y que los argumentos que sostengan la postura fiscal carezcan de razonabilidad.

Al respecto habré de remitirme a lo expuesto en los fallos y votos individuales expuestos en las causas en las que interviniera.

Cabe aclarar que mediante el artículo 19º de la Ley 26.735 se incorporó en el último párrafo del artículo 76º bis CP la improcedencia de la suspensión de juicio a prueba respecto de los ilícitos reprimidos por las leyes 22.415 y 24.769 y sus respectivas modificaciones.

Esta restricción sería acertada, según algunos autores,  en tanto la LPT y el CF tienen un régimen extintivo por pago de la acción penal específico, y la AGIP en nuestro caso no podría aceptar una reparación menor al monto evadido en función de las posibilidades del evasor dada la indisponibilidad de la obligación tributaria por parte de la administración que importe alterar la suma debida[6].

Hasta la citada reforma, existían pronunciamientos disímiles, rechazando o admitiendo la procedencia del instituto.

Sintéticamente, los primeros sostenían que las previsiones del artículo 10º de la ley 24.316 resultan un impedimento para el otorgamiento de la probation, prevaleciendo el artículo 16º LPT que sujeta la extinción de la acción de los delitos tributarios al efectivo pago de la totalidad de la acreencia al fisco, ya que admitir la aplicación coetánea de ambos institutos implicaría que el infractor pueda extinguir la acción penal más de una vez (Causa N° 8.403 “Gómez, Gabriel Fernando s/recurso de casación” Sala I CNCP, rta. 18/09/2007. Recurso de casación interpuesto por la querella contra resolución que suspendió el proceso a prueba –voto de los doctores Madueño, Basavilbaso y Catucci).

Asimismo, que su inaplicabilidad no implicaba un criterio discriminatorio por vulnerar el principio de igualdad ante la ley.

Al fallo citado, pueden sumarse gran cantidad de pronunciamientos equivalentes de la Sala A CNPE –causa 8798 rta. 17/4/1997; 53402 rta. 5/5/2005-; Sala B CNPE -causa 50185 rta. 17/5/2004-; CNCP, Sala I “M., J. B. y otros s/recurso de casación” rta. 26/9/2006; Sala II “Perrota, Walter s/recurso de casación” rta. 9/5/2008; etcétera.

A lo expuesto, se contraponía la postura defendida por la Dra. Ledesma, quien sostenía que de los textos de las leyes 24.316 y 24.769 no surge que se encuentre prohibida la aplicación de la suspensión del juicio a prueba para ninguno de los supuestos previstos en la actual LPT ni en el anterior sino que únicamente aclara que ello no es óbice para que la acción se extinga por pago incondicional y total antes de formularse el requerimiento de elevación a juicio.

Que no puede aplicarse una interpretación analógica a efectos de concluir que estos delitos se encuentran excluidos del beneficio y que no comparte la interpretación respecto del plazo para la solicitud de la probation.

Recientemente, la Sala 4 CFCP se expidió en un caso donde los hechos eran anteriores a la reforma de 2011 y configuraban el delito previsto en el artículo 9º LPT (omisión de depósito en término de retenciones previsionales).

El juez Borinsky expresó que correspondía estar a la ley 24.769 que resulta la más benigna para los imputados, dado que la ley 26.735 introdujo la veda expresa para la aplicación de la suspensión del juicio a prueba para los delitos reprimidos por la ley 24.769 y sus modificaciones, y al estar ausente en la primera debía examinar su procedencia de conformidad al texto vigente al momento de los hechos.

En tal sentido, que ante la falta de previsión legal que restrinja la aplicación de la probation, no correspondía su exclusión del mencionado régimen.

El juez Hornos sostuvo que resultaba aplicable el precedente “Nanut” de la CSJN (07/10/2008) que declaró procedente la suspensión del juicio a prueba en un caso en que se reprochaba un delito previsto en el art. 1º de la ley 24.769.

Finalmente, el juez Gemignani coincidió sustancialmente con Borinsky, señalando que “no se advierte ningún presupuesto normativo que restrinja la posibilidad de aplicar el instituto para los delitos tributarios. Más aún en el caso bajo examen, que el ilícito investigado está previsto en el art. 9º de la ley 24.769, el cual no se encuentra expresamente contemplado en el régimen especial previsto por el art. 16º de la ley 24.769, y tampoco existe prohibición alguna al respecto, como así lo establece el art. 4º del CP[7].

El artículo 76º CP, según Ley 27.147 (BO 18/06/2015) establece que “La suspensión del juicio a prueba se regirá de conformidad con lo previsto en las leyes procesales correspondientes. Ante la falta de regulación total o parcial, se aplicarán las disposiciones de este Título”.

Una corriente podría sostener que habiendo sido regulado el instituto en el ámbito local, debe primar lo dispuesto en el artículo 205º del CPP, de modo tal que “la oposición del Ministerio Público Fiscal, fundada en razones de política criminal o en la necesidad de que el caso se resuelva en juicio, será vinculante para el tribunal. Contra la decisión no habrá recurso alguno”, de modo que bastaría con la oposición fiscal para vedar su procedencia.

El conflicto con la expresa prohibición del artículo 76º bis último párrafo CP se daría en caso que el fiscal con su anuencia posibilite la suspensión del proceso, o el juez la concede pese a la oposición de éste, interpretando que la regulación local no excluye esa posibilidad y que debe primar en función de la regla general establecida en el artículo 76 CP.

No obstante, debemos destacar que al dejar a salvo la circunstancia que deben privilegiarse las disposiciones del Código Penal cuando no existiera regulación procesal total o parcial, habilita la necesidad de interpretar las normas para verificar si existe algún vacío y/o contrariedad que obligue a determinar cuál es la regulación aplicable en función de la finalidad del instituto.

Un argumento válido es que al propiciar un régimen especial de extinción de la acción para este tipo de delitos en el CF, no resultaría procedente. De modo que se reeditaría en esta sede el debate ya superado en el orden nacional.

Otro, es que si bien la regulación procesal puede contemplar condiciones más favorables para su otorgamiento, nunca puede desconocer las restricciones de la ley de fondo en relación a determinados delitos.

En ambos casos, el resultado sería el mismo, la improcedencia de la suspensión de juicio a prueba en los delitos contemplados en la ley penal tributaria.

VII- Igual suerte correría la pretensión de recurrir al instituto de la mediación en estos casos.

[1] Incorporado al Código Fiscal por Ley 4807 del 28 de noviembre de 2013.

[2] Ob, cit, página 29.

[3] Ob. Cit, página 234 y siguientes.

[4] Catania, Alejandro “Régimen Penal Tributario”, Ediciones del Puerto, página 297 y siguientes. Ob. Cit “Borinsky” –entre otros-.

[5] Catania, ob. Cit. Página 307.

[6] Borinsky y otros, ob. Cit. Página 279 y siguientes.

[7] Causa N° 2329/2011 “Reynoso, Pedro Alberto, Andanaz, Ricardo Jorge y Mazzuchelli, Silvano del Carmen s/recurso de casación” SALA IV, rta. 15/05/2015.